Autore: Maurizio Villani

Pace fiscale e rottamazione 3.0

Maurizio Villani

Art. 3 , D.L. n.119/2018 – Convertito con modifiche in L. 17/12/2018 n.136 (G.U. 18 dicembre 2018 n.293)

ISBN 978-88-32149-050
PACE FISCALE E ROTTAMAZIONE 3.0
Maurizio Villani Federica Attanasi
Pagine 54

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Con l’approvazione del D.L. n. 119/2018 (coordinato con la legge di conversione 17 dicembre 2018, n. 136 – G.U. n. 293 del 18-12-2018 -), si è dato il via al debutto della terza edizione della rottamazione delle cartelle. Il provvedimento, sulla falsa riga delle precedenti edizioni (disciplinate dall’art. 6, D.L. n. 193/2016 e dall’art. 1, D.L. n. 148/2017), prevede la possibilità di definire i carichi affidati all’agente della riscossione nel periodo compreso tra il 2000 e il 2017. Lo sconto è rappresentato dall’azzeramento delle sanzioni e degli interessi di mora e l’istanza di adesione dovrà essere presentata entro il 30 aprile 2019. Con la trasmissione della domanda, inoltre, si bloccheranno tutte le procedure esecutive e cautelari (fermo amministrativo e ipoteca). È, altresì, confermato che la rottamazione si perfezionerà solo con l’integrale e tempestivo pagamento di tutte le rate di legge e che il pagamento potrà essere eseguito anche attraverso la compensazione con i crediti certificati per appalti e forniture vantati verso la pubblica amministrazione. Una delle novità di maggior rilievo è rappresentata dalla tempistica dei versamenti delle somme dovute; il decreto legge ha, infatti, previsto 18 rate da spalmare in cinque annualità. Proprio questo sensibile allungamento dei termini ha richiesto un raccordo con le precedenti versioni della rottamazione, al fine di “ripescare” i contribuenti che non ce l’hanno fatta a rispettare le vecchie scadenze.


La riforma della giustizia tributaria approda alla Camera

Maurizio Villani

di Maurizio Villani

1.Premessa

2.Normativa di riferimento

3.La Consulta e la Suprema Corte richiedono l’intervento del legislatore

4.La proposta di legge che riforma la giustizia tributaria

4.1.Gli organi della giurisdizione tributaria

4.2. I giudici onorari tributari

4.3.I giudici dei Tribunali Tributari e delle Corti d’Appello

4.4.  La Corte di Cassazione, Sezione Tributaria

4.5.   Il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria

1.Premessa

A seguito dell’ampia discussione parlamentare in materia di “riforma fiscale” che ha deflazionato il contenzioso tributario e posto delle ottime basi per portare avanti la tanto auspicata riforma della giustizia tributaria, chiesta a gran voce dal mondo professionale, ancor più forte è la necessità di porre al centro del processo tributario il binomio contribuente-cittadino.

Per tale ragione, il 23 Gennaio alle ore 11.30, presso la sala conferenza della Camera dei Deputati, è stata presentata una proposta di legge(primi firmatari Giulio Centemero e Alberto Gusmeroli) che riprende in gran parte la riforma legislativa dell’Avv. Maurizio Villani e che si pone l’obiettivo di garantire al contribuente un’efficace difesa davanti a un giudice tributario veramente terzo e imparziale, nel pieno rispetto dei dettami dell’art. 111, secondo comma della Costituzione, come è stato più volte rilevato dalla stessa Consulta e dalla Suprema Corte.

In tal senso si è espressa, recentemente, l’Autorità Nazionale Anticorruzione che, nel documento di aggiornamento 2018 al Piano Nazionale Anticorruzione, con riferimento alle Commissioni Tributarie, evidenziandone le criticità, ha auspicato un intervento legislativo “ volto a rideterminare l’ambito delle professionalità idonee a esercitare la funzione giurisdizionale attribuita” alle stesse; in tale documento, altresì, si afferma che: “una riflessione più ampia potrebbe riguardare la riforma dell’intero sistema della giurisdizione tributaria, al fine di riservare tale funzione a giudici in possesso di una preparazione specifica, a garanzia dell’imparzialità e dell’indipendenza dell’organo giudicante e di ridefinire le regole del processo nel rispetto dei principi fissati dall’art. 111 della Costituzione, anche con riferimento alle procedure deflattive del contenzioso”.

Prima di esaminare  la predetta proposta di legge, giova inquadrare i principi costituzionali, cardini della riforma in oggetto, e fare un breve excursus della giurisprudenza costituzionale e di legittimità che ha da sempre auspicato l’intervento del legislatore.

2.Normativa di riferimento

E’ opportuno evidenziare che le Commissioni tributarie provinciali e regionali si sono insediate il 1°aprile 1996, con il decreto ministeriale 26 gennaio 1996; dopo oltre 20 anni, pertanto, è giunto il momento di modificare radicalmente il sistema della giustizia tributaria, affidandolo a una magistratura specialistica e autonoma, per completare la parziale riforma del processo tributario, attuata con il D.lgs n.156 del 24 settembre 2015.

Per riformare strutturalmente tali Commissioni, la proposta di legge ha osservato scrupolosamente i principi della seguente normativa di riferimento:

  1. Art. 111, comma secondo, della Costituzione:

“Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a  giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata”.

Pertanto, non potendosi considerare terzo e imparziale un giudice tributario nominato su proposta del Ministro delle finanze (art. 9, primo comma, D.Lgs. n. 545/92), la proposta di legge citata ha previsto, come  si vedrà nei paragrafi seguenti, che l’organizzazione e la gestione dei giudici tributari sia affidata esclusivamente alla Presidenza del Consiglio dei Ministri, onde assicurare terzietà e imparzialità dell’organo giudicante.

  • Art. 106, comma primo, della Costituzione:

“Le nomine dei magistrati hanno luogo per concorso”.

  • Art. 108, comma secondo, della Costituzione:

“La legge assicura l’indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali, del pubblico ministero presso di esse, e degli estranei che partecipano all’amministrazione della giustizia”.

  • Art. 6, paragrafo primo, della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU) del 04/11/1950, ratificata dall’Italia con Legge n. 848 del 04/08/1955 (art. 117 della Costituzione):

“Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente e imparziale, costituito per legge….”.

Essendo la CEDU una norma interposta, la sua applicazione nell’ordinamento interno è mediata dalla norma costituzionale dell’art. 117, primo comma della Costituzione che subordina, appunto, l’esercizio della potestà legislativa dello Stato ai vincoli derivanti dagli obblighi internazionali assunti. Inoltre, anche le principali Carte internazionali dei diritti, nel garantire ad ogni persona il cosiddetto diritto di “accesso alla giustizia”, affermano che tale diritto deve essere esercitato dinanzi al giudice – lato sensu – “competente” secondo le leggi nazionali (cfr., ad esempio, l’art. 8 della Dichiarazione universale dei diritti dell’uomo: “Ogni individuo ha diritto ad una effettiva possibilità di ricorso ai competenti tribunali nazionali [….]”; l’art. 14, prf. 1, secondo periodo, del Patto internazionale sui diritti civili e politici, reso esecutivo dalla legge 25 ottobre 1977, n. 881: “Ogni individuo ha diritto ad un’equa e pubblica udienza dinanzi a un tribunale competente, indipendente e imparziale stabilito dalla legge[….]”;l’art. 47, prf. 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea: “Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente [….] da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge”).

  • Art. 39, comma primo, D.L. n. 98 del 06/07/2011, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 111 del 15/07/2011 (in G.U. n. 164 del 16/07/2011) <<Disposizioni in materia di riordino della giustizia tributaria>>:

“Al fine di assicurare una maggiore efficienza del sistema della giustizia tributaria, garantendo altresì imparzialità e terzietà del corpo giudicante, sono introdotte disposizioni volte a:

  1. rafforzare le cause di incompatibilità dei giudici tributari;
  2. incrementare la presenza nelle Commissioni tributarie regionali di giudici selezionati tra i magistrati ordinari, amministrativi, militari, e contabili in servizio o a riposo ovvero tra gli avvocati dello Stato a riposo (Lettera così modificata, in sede di conversione, dalla Legge n. 111 del 15 luglio 2011);
  3. ridefinire la composizione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria in analogia con le previsioni vigenti per gli organi di autogoverno delle magistrature.”
  • Art. 10 della Legge delega n. 23 dell’11/03/2014:
  • “Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, norme per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente, assicurando la terzietà dell’organo giudicante….” (primo comma);
  • “rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti delle commissioni tributarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica” (primo comma, lett. b), n. 8).

Norma citata dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 8053 del 07 aprile 2014 e totalmente ignorata e disattesa dall’odierno legislatore.

3.La Consulta e la Suprema Corte richiedono l’intervento del legislatore

 La Corte Costituzionale, nel corso degli anni, è più volte intervenuta sollecitando il legislatore a riformare strutturalmente la giustizia tributaria.

Già a partire dagli anni ’80, la Consulta auspicava l’intervento del legislatore con due pronunce, la n. 154/1984 e la n.212/1986; rispettivamente nella prima sentenza (n.154/1984) la Suprema Corte ha affermato che “…rimangono le molte deficienze del contenzioso tributario, ampiamente segnalate in dottrina e dagli operatori del settore, per le quali il Parlamento è ora chiamato a porre rimedio” e nella seconda(n. 212/1986) ha ribadito che “…risultando definitivamente consolidati l’opinione dottrinale e l’orientamento della giurisprudenza sulla natura giurisdizionale delle predette commissioni, non potrebbe ritenersi consentita un’ulteriore protrazione della disciplina attuale: per contro, è assolutamente indispensabile, al fine di evitare gravi conseguenze, che il legislatore intervenga onde adeguare il processo tributario all’art. 101 della Costituzione, correttamente interpretato”.

Successivamente la Consulta, con ordinanza n.144/1998, sollecitata dalla CTP di Lecce con ordinanza del 24 febbraio 1997, su eccezione dell’Avv. Maurizio Villani, ha statuito che “L’obbligo di procedere alla revisione delle anzidette giurisdizioni speciali preesistenti ha consentito l’intervento del legislatore con leggi posteriori a Costituzione attraverso mutamenti graduali (v., per tutte, le disposizioni integrative e correttive emanate in base all’art. 17, secondo comma, della legge 9 ottobre 1971, n. 825, i cui termini sono stati ripetutamente prorogati) e con parziali adeguamenti, anche per colmare “le molte deficienze del contenzioso tributario” sottolineate dalla Corte con invito a “riordino legislativo dell’intera materia” (sentenze n. 154 del 1984 e n. 212 del 1986).

Che allo stesso modo l’intervenuta revisione non vincola il legislatore ordinario a mantenere immutati nell’ordinamento e nel funzionamento le commissioni tributarie come già revisionate”; “per le preesistenti giurisdizioni speciali, una volta che siano state assoggettate a revisione, non si crea una sorta di immodificabilità  nella configurazione e nel funzionamento, né si consumano le potestà del legislatore ordinario; che questi conserva il normale potere di sopprimere ovvero di trasformare, di riordinare i giudici speciali, conservati ai sensi della VI disposizione transitoria, o di ristrutturarli nuovamente anche nel funzionamento e nella procedura, con il duplice limite di non snaturare (come elemento essenziale e caratterizzante la giurisprudenza speciale) le materie attribuite alla loro rispettiva competenza e di assicurare la conformità a Costituzione, fermo permanendo il principio che il divieto di giudici speciali non riguarda quelli preesistenti a Costituzione e mantenuti a seguito della loro revisione” (sull’obbligo di non snaturare la competenza tributaria dei giudici speciali, si rinvia anche alla sentenza della Corte Costituzionale n. 238 del 24/07/2009).

Inoltre, anche la Suprema Corte in numerose sentenze ha ribadito la necessità di un intervento legislativo che garantisca un’adeguata tutela al contribuente dinanzi a un giudice terzo, imparziale e specializzato.

Precisamente, nella decisione n.44/2016 i giudici di legittimità  hanno sottolineato che in altre loro pronunce, con riferimento all’art. 24 Cost, è stato chiarito che “«tale precetto costituzionale “non impone che il cittadino possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti […] purché non vengano imposti oneri tali o non vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell’attività processuale” (sentenza n. 63 del 1977; analogamente, cfr. sentenza n. 427 del 1999 e ordinanza n. 99 del 2000)» (ordinanza n. 386 del 2004).

Alla luce di questi principi, deve ritenersi che nella disciplina in esame il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità, abbia individuato un criterio attributivo della competenza che concretizza «quella condizione di “sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione garantito dall’art. 24 della Costituzione” suscettibile “di integrare la violazione del citato parametro costituzionale” (così, nuovamente, la sentenza n. 237 del 2007)» (ordinanza n. 417 del 2007)”.

In riferimento alle sentenze manipolative della Consulta, la Suprema Corte nell’ordinanza n. 227 del 21.09.2016 ha statuito che “interventi di questo tipo – manipolativi di sistema – sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla discrezionalità del legislatore (ex plurimis, sentenze n. 248 del 2014 e n. 252 del 2012; ordinanze n. 269 del 2015, n. 156 del 2013, n. 182 del 2009, n. 35 del 2001 e n. 117 del 1989)”.

In ultimo, con le due pronunce a Sezioni Unite, la Suprema Corte ha richiamato i suesposti principi della Corte Costituzionale, con la sentenza n. 13902 del 05 giugno 2007.

Ancora, con la sentenza n.8053/2014 , le Sezioni Unite, in riferimento alla professionalità del giudice tributario, hanno precisato che: “Mentre resta nel limbo del “non giuridico” ogni discorso sulla (mancanza di adeguata) “professionalità” del giudice tributario, che non reclama come ineludibile corollario logico una specialità del controllo di legittimità, ma semmai pone l’accento sulla irrinunciabile professionalizzazione del giudice quale elemento determinante della tutela giurisdizionale dei diritti (e in ciò sembra rientrare, a pieno titolo, la previsione dell’art. 10,  comma 1, lettera b), n. 8), della ricordata legge n. 23 del 2014, circa la doverosa ispirazione del legislatore delegato all’adozione di misure volte al “rafforzamento della qualificazione professione dei componenti delle commissioni tributarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica” nel quadro di una prospettiva di crescita dello spessore della tutela giurisdizionale del contribuente con l’assicurata terzietà dell’organo giudicante”.

Altresì, nelle sentenze nn.29 e 30, pronunciate a Sezioni Unite e depositate il 5 gennaio 2016, il Supremo Consesso, ha aggiunto che “…come per la giurisdizione ordinaria (cfr., in generale, artt. da 7 a 36, 39 e 40, nonché da 42 a 50 cod. proc. civ.), così anche per la giurisdizione amministrativa e per ciascuna altra giurisdizione “speciale” – non la Costituzione, che non detta disposizioni sulla “competenza in senso stretto”, ma la legge ordinaria non soltanto distingue nettamente “giurisdizione” e “competenza” (come, del resto, fa l’art. 117, secondo comma, lettera I, Cost., che riserva allo Stato la legislazione esclusiva nelle materie «giurisdizione e norme processuali»), ma detta proprie e specifiche regole processuali, che stabiliscono sia criteri per la distribuzione delle controversie tra i vari organi appartenenti a ciascuna giurisdizione (competenza in senso stretto, appunto), sia forme e modi per il promovimento e per la risoluzione delle questioni e dei conflitti concernenti l’applicazione di detti criteri (cfr., ad esempio: per la giurisdizione amministrativa, gli artt. 4, da 7 a 12, da 13 a 16 cod. proc. amm., il quale ultimo articolo ha introdotto anche nella giustizia amministrativa l’istituto del regolamento di competenza, deciso dal Consiglio di Stato; per la giurisdizione della Corte dei conti, l’art. 1, comma 7, del d.l. 15 novembre 1993, n. 453, convertito in legge, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 19, che attribuisce alle sezioni riunite della Corte, tra l’altro, la decisione sui «conflitti di competenza»; per la giurisdizione tributaria, gli artt. da 2 a 5 del D.Lgs.. 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni)”.

Infatti, la Corte Costituzionale ha costantemente riconosciuto che spetta sempre al legislatore ordinario decidere discrezionalmente la sorte delle giurisdizioni speciali preesistenti(Corte Costituzionale sentenza n. 17/1965), come corollario della ritenuta legittimità della sopravvivenza delle stesse dopo il compimento del quinquennio fissato per la loro revisione (orientamento costante fin da Corte Costituzionale n. 41/1957)”.

In conclusione, pertanto, sia la Corte Costituzionale sia la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, hanno da sempre sollecitato il legislatore a riformare strutturalmente la giustizia tributaria con legge ordinaria e non costituzionale, come sopra esposto.

4. La proposta di legge che riforma la giustizia tributaria

4.1.Gli organi della giurisdizione tributaria

La proposta di legge prevede che la giurisdizione tributaria è esercitata-in forma autonoma e indipendente sull’intero territorio nazionale- dal giudice onorario tributario, dai Tribunali Tributari, dalle Corti d’Appello tributarie, con le relative sedi distaccate, e dalla sezione tributaria della Corte di Cassazione, secondo criteri di efficienza e di professionalità.

I giudici tributari applicano le norme processuali di cui al D.lg.s n.546/1992, così come modificato dal D.lgs n. 156/2015, per l’uniformità del rito come strumento di semplificazione e celerità.

Inoltre, per quanto non disposto dal citato D.lgs n.546/1992, il giudice tributario applica le disposizioni del codice di procedura civile, qualora siano compatibili con il giudizio tributario.

La novità di rilievo della proposta di legge di riforma della giustizia tributaria è  che, per rendere effettiva l’indipendenza dei giudici tributari, ai sensi dell’art.111 comma 2 Cost, ha sottratto al Ministero dell’Economia e delle Finanze la loro gestione e organizzazione , in quanto esso stesso parte interessata nel contenzioso, per affidare tale organizzazione e gestione alla Presidenza del Consiglio dei Ministri, organismo terzo per eccellenza, affinchè la giustizia tributaria sia nella sostanza,ma anche nell’apparenza, indipendente e autonoma.

La proposta di legge in questione, che è stata presentata alla Camera il 23 gennaio scorso, istituisce la quinta magistratura, quella tributaria, speciale e indipendente rispetto a quella ordinaria, amministrativa, contabile e militare.

Giova mettere in evidenza, altresì, che  la proposta di legge prevede un numero massimo nazionale di giudici tributari, fissato in 800 unità, al fine di realizzare in maniera efficiente e concreta, tenendo presente le risorse economiche dello Stato, la riforma della giustizia tributaria.

4.2.I giudici onorari tributari

La proposta di legge  introduce la figura del giudice onorario tributario per le controversie di minore rilevanza economica.

E invero, sebbene dalla relazione MEF di giugno 2018 il trend del contenzioso tributario risulta in diminuzione; di converso, si evidenzia che il dato relativo al deposito dei ricorsi con valore inferiore a € 3.000, 00  è pari a 65.786(44, 3%), con valore complessivo di €57.784.885(0,35%) e con valore medio di €878,00.

Pertanto, in presenza di un numero così elevato di ricorsi di valore modesto, la figura del giudice onorario potrebbe smaltire i giudizi pendenti di tale importo, che altrimenti appesantirebbero i giudici togati, così consentendo a un congruo numero di magistrati professionali di occuparsi delle cause di più elevato valore; così facendo la figura del giudice onorario tributario consentirebbe di non disperdere le indiscusse professionalità di cui il sistema si pregia.

Così articolato, la presente proposta di legge si pone l’obiettivo ambizioso di riformare la giustizia tributaria prima ancora che nella struttura territoriale, creando un sistema tributario autonomo e indipendente, caratterizzato da forte professionalità e tecnicismo.

Ciò posto, tale proposta di legge prevede, precisamente, che le controversie tributarie di cui all’art. 2 del Dlgs n.546/1992, il cui valore ai sensi dell’art. 12 comma 2 del citato D.lgs, non superi tremila euro, vengano decise dal giudice onorario tributario; l’ufficio di tale giudice può essere articolato in sezioni e ha sede presso ogni tribunale tributario.

E’disposto, altresì, che i giudici onorari tributari vengano nominati con decreto del Presidente del Consiglio, in conformità alla deliberazione del Consiglio di Presidenza delle giustizia tributaria; laddove non sia diversamente ordinato, ai giudici onorari tributari si applicano le disposizioni di cui al D.lgs n. 116 del 23 luglio 2017, in quanto compatibili.

Tale decreto del presidente del Consiglio, per di più, disciplina le modalità per il procedimento di nomina, per le incompatibilità, per lo svolgimento del tirocinio e i criteri di attribuzione del titolo di preferenza.

Ai giudici onorari tributari è corrisposta l’indennità di cui all’art.23, comma 2 del D.lgs n. 116/2017.

4.3.I giudici dei Tribunali Tributari e delle Corti d’Appello

La proposta di legge in oggetto dispone che la selezione dei giudici dei tribunali tributari e delle Corti di appello deve avvenire mediante concorso pubblico, a base regionale, per titoli ed esami orali, ex art. 97 ultimo comma della Costituzione; le prove orali avranno ad oggetto il diritto tributario e il diritto processuale civile.

Per quanto riguarda le specifiche modalità di svolgimento del concorso a base regionale, dovrà essere emanato un successivo regolamento attuativo.

Per quanto riguarda i requisiti per la partecipazione al concorso per giudici dei Tribunali Tributari è previsto che i candidati devono essere in possesso di laurea magistrale in giurisprudenza o in economia e commercio. La Commissione giudicatrice per il concorso di giudici dei tribunali tributari sarà formata da :

E’ anche previsto che, a parità di votazione, rappresenta titolo preferenziale la partecipazione alla cessate commissioni provinciali e, ad ogni modo, nel corso degli anni deve essere previsto il rafforzamento della qualificazione professionale dei giudici tributari, al fine di assicurarne un’adeguata preparazione specialistica.

Per quanto riguarda i requisiti di partecipazione per il concorso per la selezione dei giudici di Corte d’Appello, è necessario essere in possesso della laurea magistrale in giurisprudenza o in economia e commercio, conseguita da almeno dieci anni.

La Commissione giudicatrice è formata dagli stessi componenti della commissione per la selezione dei giudici dei tribunali tributari.

Per di più, presso ogni Corte d’appello tributaria è istituito un ufficio del massimario che provvede a rilevare, a classificare e ordinare in massime le sentenze pronunciate nel distretto.

Al Tribunale Tributario e alla Corte d’appello tributaria è preposto un Presidente, che presiede anche la prima sezione; tale incarico ha durata quinquennale a decorrere dalla data di esercizio effettivo e non è rinnovabile.

La proposta di legge dispone, inoltre, che a ciascuna sezione venga assegnato un presidente, un vicepresidente e due giudici tributari, per un totale di quattro giudici tributari; il collegio, se non è a composizione monocratica, è presieduto dal Presidente della sezione o dal vicepresidente e giudica con un numero variabile di tre votanti.

Il presidente di ciascun Tribunale Tributario e di ciascuna Corte d’Appello tributaria, all’inizio di ogni anno, stabilisce con proprio decreto la composizione delle sezioni in base ai criteri fissati dal consiglio di presidenza della giustizia tributaria per assicurare l’avvicendamento dei componenti tra le stesse.

La proposta di legge, prevede che il Tribunale e la Corte d’Appello giudicano in composizione monocratica nelle seguenti controversie:

Inoltre, il Tribunale Tributario e la Corte d’Appello giudicano in composizione monocratica le controversie per le quali la legge prevede il previo esperimento del reclamo-mediazione.

In riferimento alla difesa tecnica innanzi al giudice collegiale e monocratico, sono abilitati tutti i professionisti che attualmente difendono dinanzi alle Commissioni Tributarie, ex art. 12 D.lgs. n.546/1992.

I giudici tributari, invece, secondo la proposta di legge dovranno cancellarsi dai rispettivi albi professionali; così facendo potrà essere garantita la loro imparzialità.

Con tale tipo di reclutamento dei giudici dei Tribunali Tributari e della Corte d’Appello, ossia tramite concorso pubblico, per titoli ed esami, si darebbe vita a una classe di giudici altamente professionale e specializzata, competente per decidere questioni giuridiche caratterizzate da elevato tecnicismo.

La normativa vigente, allo stato attuale, prevede  giudici a tempo parziale e questo, certamente, non ne tutela la loro professionalità, atteso il delicato e complesso tecnicismo della materia tributaria in cui si trovano a operare, nonché il valore spesso elevato delle questioni trattate.

Per quanto riguarda il trattamento economico, per i giudici tributari si devono prevedere criteri di determinazione del trattamento economico congruo e dignitoso, tenendo in considerazione la delicatezza del lavoro svolto e la professionalità richiesta.

La proposta di legge, a tal proposito, dispone che oltre al trattamento economico, al giudice tributario si applichi il trattamento previdenziale, assistenziale, comprensivo di ferie e permessi, e del sistema di guarentigie del magistrato ordinario di prima nomina al momento del conferimento delle funzioni giurisdizionali; invece, per gli aumenti successivi del trattamento economico, tenendo conto dell’anzianità di servizio, si rinvia a un successivo regolamento.

La professionalizzazione dei giudici tributari consentirebbe, pertanto, di riconoscere agli stessi una retribuzione congrua al ruolo e alle responsabilità, come è stato adeguatamente previsto dalla proposta di legge in questione; ad oggi, invece, i giudici tributari, pagati in ritardo dal MEF, non percepiscono nulla per le sospensive,  15  euro  nette a sentenza depositata e 1,50 euro a sentenza per rimborso spese (art. 13 D.Lgs. n. 545/92 e Decreto Ministeriale 05 febbraio 2016, in attuazione della sentenza del Consiglio di Stato n. 6086/2014) indipendentemente dal valore della causa.

E’ di tutta evidenza che, solo attraverso una retribuzione proporzionata alla professionalità dei giudici, richiesta per le controversie tributarie aventi ad oggetto questioni giuridiche delicate e altamente tecniche, si potrà garantire il tanto auspicato giusto processo, con la parità processuale tra cittadino-contribuente e Fisco, senza limiti d’istruttoria nella difesa.

4.4.  La Corte di Cassazione, Sezione Tributaria

La proposta di legge dispone, per l’ultimo grado di giudizio che, salva la competenza delle sezioni unite della Corte di Cassazione relativamente alle sole questioni di giurisdizione, la sezione tributaria della Corte di Cassazione giudica le impugnazioni delle sentenze delle Corti d’Appello Tributarie.

Il Supremo Consesso è composto da trentacinque giudici, ripartiti in cinque sotto sezioni, in ragione della materia (imposta sui redditi, imposta sul valore aggiunto, altri tributi, riscossione, rimborsi). Inoltre, il presidente della sezione tributaria è anche presidente della prima sottosezione. Le altre sotto sezioni sono presiedute da uno dei loro componenti. I collegi sono composti da un numero fisso di tre membri.

4.5.   Il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria

La proposta di legge de qua dispone che il Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria esercita la vigilanza su tutti gli uffici e su tutti i magistrati e ha autonoma sede in Roma; pertanto, il Presidente del Consiglio dei Ministri ha facoltà di chiedere direttamente al predetto Consiglio informazioni circa il funzionamento della giurisdizione tributaria.

Inoltre, i componenti del Consiglio della giustizia tributaria sono:

  1. il Presidente della sezione tributaria della Corte di Cassazione, componente di diritto ratione officii ;
  2. quattro magistrati delle Corti di Appello Tributarie, componenti eletti;
  3. nove magistrati dei tribunali tributari, componenti eletti;
  4. quattro esperti eletti dal Parlamento; due dalla Camera dei Deputati e due dal Senato della Repubblica, con votazione distinta per ciascuno esperto, a maggioranza dei due terzi dei componenti di ciascuna camera nelle prime tre votazioni e,quindi, con ballottaggio tra i due candidati più votati nella terza votazione.

Precisamente, ogni Camera elegge un esperto tra i professori di università in materia tributaria e un altro tra i soggetti abilitati alla difesa dinanzi ai Tribunali Tributari e alle Corti d’Appello Tributarie, che risultano iscritti nei rispettivi albi professionali da almeno dieci anni.

La proposta di legge prevede, inoltre, la durata di cinque anni per il Consiglio di Presidenza e che le sue elezioni hanno luogo entro i tre mesi anteriori alla scadenza del precedente Consiglio e sono indette con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri pubblicato nella Gazzetta Ufficiale almeno trenta giorni prima della data stabilita.

Per l’elezione di tale Consiglio i magistrati tributari possono esprimere il proprio voto personale, diretto e segreto, per un solo candidato.

 La proposta di legge in esame, per di più, individua le seguenti attribuzioni del Consiglio di Presidenza:

  1. verifica i titoli di ammissione dei propri componenti e decide sui reclami attinenti alle elezioni;
  2. disciplina con regolamento di organizzazione il proprio funzionamento;
  3. formula al Presidente del Consiglio dei Ministri, sentiti i presidenti dei Tribunali Tributari e delle Corti d’Appello Tributarie, proposte per l’adeguamento e l’ammodernamento delle strutture e dei servizi;
  4. predispone la relazione annuale;
  5. promuove, avvalendosi dell’Ufficio e di specialisti esterni, iniziative volte a perfezionare la formazione e l’aggiornamento tecnico-professionale;
  6. esprime parere sugli schemi di regolamento e di convenzioni previsti dal presente codice o che comunque riguardano il funzionamento dei Tribunali e Corti d’Appello Tributarie dei fondi stanziati per le spese di loro funzionamento;
  7. esprime parere sulla ripartizione tra Tribunali Tributari e Corti di Appello Tributarie dei fondi stanziati per le spese di loro funzionamento;
  8. delibera su ogni altra materia a esso attribuita dalla legge.

5.  Conclusioni

Dopo aver esposto i punti essenziali in cui si articola la presente proposta di legge, può  ritenersi con certezza che questo sia il momento favorevole per avviare la riforma della giustizia tributaria,  anche perché si sono creati degli spazi attuativi sia grazie alle misure deflattive della pace fiscale, che  grazie al minor contenzioso registratosi, come emerge  dalla relazione annuale del MEF.

Invero, l’obiettivo ambizioso e lungimirante che si pone la citata proposta di legge è riformare, come anzidetto, la giustizia tributaria prima ancora  che nella struttura territoriale, nei principi ispiratori, proponendo un sistema tributario autonomo e indipendente, caratterizzato da forte professionalità e tecnicismo, nel pieno rispetto del giusto processo ex art. 111 Cost.

Solo un sistema giudiziario più equo, efficiente e trasparente può determinare un diverso rapporto tra lo Stato e il Cittadino, basato sulla parità processuale e sull’adeguata difesa, prima ancora che tra il Fisco e il Contribuente.

Stralcio delle mini-cartelle: Dubbi operativi e soluzioni normative

Maurizio Villani

a cura degli Avvocati Maurizio Villani e Antonella Villani

L’art. 4 del D.L 23 ottobre 2018, n. 119, convertito con modificazioni dalla L. 17.12.2018, n. 136, ha disposto entro la data del 31 dicembre 2018 lo stralcio automatico di tutte le cartelle (c.d. mini cartelle) di importo residuo fino a mille euro, con conseguente annullamento del debito tributario.

Tale operazione di cancellazione di tutti i debiti effettuata alla data del 31 dicembre 2018, ha comportato lo stralcio di ben 12 milioni di cartelle esattoriali, riguardanti circa 5 milioni di contribuenti.

E’ questo uno dei nove condoni previsti dal decreto fiscale 2019 (c.d. Pace Fiscale) che, in un’ottica di alleggerimento dei carichi affidati agli Agenti della Riscossione ed al fine di evitare l’accrescere di inutili ricorsi tributari, ha previsto un azzeramento di tutti quei debiti consegnati all’agente della riscossione dal 2000 al 2010 di importo residuo fino a mille euro e non ancora incassati.

Innanzitutto si precisa che per il perfezionamento dell’annullamento non è stata richiesta alcuna manifestazione di volontà da parte del beneficiario.

Orbene, l’art. 4 del D.L. n. 119/2018, intitolato “Stralcio dei debiti fino a mille euro affidati agli agenti della riscossione dal 2000 al 2010” al primo comma ha previsto che <<I debiti di importo residuo, alla data di entrata in vigore del presente decreto, fino a mille euro, comprensivo di capitale, interessi per ritardata iscrizione a ruolo e sanzioni, risultanti dai singoli carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1 gennaio 2000 al 31 dicembre 2010, ancorchè riferite alle cartelle per le quali è già intervenuta la richiesta di cui all’articolo 3, sono automaticamente annullati.(…)”.

Tre i fattori richiesti dal suddetto comma per individuare i debiti oggetto di stralcio: 1) la sorte capitale, 2) gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo e 3) le sanzioni, risultanti dai singoli carichi affidati all’Agente della Riscossione dal 1 gennaio 2000 al 31 dicembre 2010.

Tuttavia, il comma in questione ha creato non pochi dubbi e perplessità interpretative.

Sebbene la norma sul punto sia stata piuttosto chiara, alcuni tecnici hanno avanzato dubbi circa la determinazione della soglia e, in particolare, se il limite di mille euro debba riferirsi, invece, esclusivamente alla sorte capitale dell’imposta, esclusa da sanzioni e interessi. Se così fosse, anche le cartelle esattoriali di importo superiore a mille euro rientrerebbero nello stralcio di cui all’art. 4 in esame, sempre che l’importo capitale del debito non superi la soglia richiesta.

Tale lettura non appare condivisibile.

Al fine di fugare ogni dubbio è sufficiente partire dal dato letterale del primo comma dell’art. 4 cit., a norma del quale sono annullati <<i debiti di importo residuo (…) fino a mille euro, comprensivo di capitale, interessi per ritardata iscrizione a ruolo e sanzioni, risultanti dai singoli carichi affidati agli agenti della riscossione (…)>>. Pertanto, da una attenta lettura, si comprende chiaramente che il limite di mille euro si riferisce ai debiti di importo residuo comprensivi di sorte capitale, interessi e sanzioni.  Non si tiene conto, invece, degli interessi di mora e dell’aggio della riscossione.

Ed ancora, alcune perplessità sono state sollevate in relazione all’ambito di applicabilità del limite dei mille euro, e, in particolare, se tale valore debba riferirsi alla cartella esattoriale nel suo valore complessivo ovvero al valore dei singoli “carichi” iscritti a ruolo affidati all’Agente della Riscossione tra il 2000 e 2010.

La questione appare dirimente in quanto:

a)      se il valore è riferito all’importo complessivo della cartella esattoriale,

considerato che la cartella può contenere più partite di ruolo, ne consegue che la somma dei singoli ruoli non può superare l’importo massimo di 1000 euro;

b)      se il valore è riferito al singolo carico affidato,

ne consegue che potranno rientrarvi nel condono de quo tutte quelle cartelle, anche di importo complessivo ben superiore a 1000 euro, il cui singolo carico affidato all’agente della riscossione non superi l’importo di 1000 euro.

Anche in tal caso il dato letterale appare chiaro e incontestabile, essendo espressamente chiarito che sono annullati << I debiti di importo residuo, (…) fino a mille euro, comprensivo di capitale, interessi per ritardata iscrizione a ruolo e sanzioni, risultanti dai singoli carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1 gennaio 2000 al 31 dicembre 2010 (…)>>.

Sul punto si osserva che per “carico” si intende la singola partita di ruolo, cioè l’insieme dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi accessori. Ne discende che oggetto del condono è il singolo debito e non l’importo complessivo della cartella. Pertanto, sono rientrate nello stralcio automatico anche quelle cartelle di importo superiore a mille euro che, tuttavia, contenevano singole posizioni di debito (fino a mille euro) la cui somma oltrepassava il tetto previsto per lo stralcio in automatico.

Si rammenta che l’importo del debito residuo di mille euro, per singolo carico, va calcolato alla data di entrata in vigore del decreto (24 ottobre 2018) comprensivo di interessi e sanzioni.

Le date da prendere in considerazione per la sanatoria de qua sono:

– il 31 dicembre 2018, quale termine entro il quale provvedere allo stralcio delle mini-cartelle;

– 24 ottobre 2018, da intendersi quale spartiacque nel caso in cui le somme siano state versate anteriormente ovvero successivamente a tale data.

Ed invero, il decreto legge 119/2018, all’art.4 comma 2, stabilisce le regole di imputazione delle somme relative ai debiti oggetto di stralcio eventualmente già versate, così disponendo : << Con riferimento ai debiti di cui al comma 1:

a) le somme versate anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto restano definitivamente acquisite;

b) le somme versate dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono imputate alle rate da corrispondersi per altri debiti eventualmente inclusi nella definizione agevolata anteriormente al versamento, ovvero, in mancanza, a debiti scaduti o in scadenza e, in assenza anche di questi ultimi, sono rimborsate, ai sensi dell’articolo 22, commi 1-bis, 1-ter e 1-quater, del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112. A tal fine, l’agente della riscossione presenta all’ente creditore richiesta di restituzione delle somme eventualmente riscosse dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 31 dicembre 2018, riversate ai sensi dello stesso articolo 22 del decreto legislativo n. 112 del 1999. In caso di mancata erogazione nel termine di novanta giorni dalla richiesta, l’agente della riscossione è autorizzato a compensare il relativo importo con le somme da riversare.(…)>>.

Il predetto comma opera una distinzione tra l’ipotesi in cui il contribuente abbia pagato il debito relativo ad un ruolo fino a mille euro entro il 23 ottobre 2018, e l’ipotesi in cui, invece, il pagamento sia avvenuto dal 24 ottobre 2018 in poi. Infatti, solo le somme versate anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto restano definitivamente acquisite (n. 2 lett. a) mentre per quelle versate dal 24 ottobre 2018 in poi è previsto un regime di imputazione, per i debiti inclusi nella definizione agevolata prima del versamento, un altro per quelli scaduti o in scadenza e uno ulteriore di rimborso (n. 2 lett. b).

Più nel dettaglio, ai sensi dell’art. 4, comma 2, lett b), le somme versate dopo il 24 ottobre 2018 dovranno:

– in prima battuta, per chi avesse aderito a un provvedimento di rottamazione, essere imputate alle eventuali rate di adesione alla definizione agevolata;

–  solo se questo non è possibile, essere utilizzate per saldare (anche parzialmente), debiti scaduti o in scadenza;

– in assenza di debiti, essere rimborsate, ai sensi dell’articolo 22, commi 1-bis, 1-ter e 1-quater, del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112.

Il successivo comma 3 ha disciplinato la particolare ipotesi in cui ad essere stati annullati ai sensi dell’art. 4 siano carichi per i quali era già iniziata una procedura esecutiva da parte dell’agente della riscossione.

In tale caso, il legislatore ha posto una distinzione a seconda che i carichi siano erariali (per i quali è stato previsto il totale rimborso delle spese sostenute per le procedure esecutive iniziate) ovvero comunali (per i qualiil rimborso delle spese sostenute è previsto limitatamente agli anni dal 2000-2013).

Infine, l’ultimo comma dell’art. 4 cit. specifica che lo stralcio fino a mille euro non opera per alcune tipologie di debiti relativi a carichi affidati all’Agente della riscossione. In particolare si tratta di:

– debiti relativi alle “risorse proprie tradizionali” dell’Unione Europea e all’imposta sul valore aggiunto riscossa all’importazione;

– debiti derivanti dal recupero degli aiuti di Stato considerati illegittimi dall’Unione Europea ovvero da condanne pronunciate dalla Corte dei conti;

– multe, ammende e sanzioni pecuniarie dovute a seguito di provvedimenti e sentenze penali di condanna.

Ne consegue che tali carichi restano in affidamento agli agenti della riscossione, che potranno continuare le loro operazioni.

In conclusione, oggetto di stralcio automatico da parte del Fisco alla data del 31 dicembre 2018 sono state quelle cartelle esattoriali in cui:

a) il carico risultava affidato dall’ente impositore all’agente della riscossione tra 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre 2010;

b) i debiti (risultanti dai singoli carichi affidati agli agenti della riscossione) erano di importo residuo fino a mille euro (comprensivo di sanzioni ed interessi).

Pertanto, non necessitando la presentazione di alcuna domanda da parte degli interessati e, dunque, non essendo prevista una comunicazione da parte del Fisco di avvenuto annullamento della cartella, sarà opportuno per i contribuenti controllare la propria posizione debitoria successivamente al 31 dicembre 2018. Ai contribuenti, dunque, non resta che verificare l’estinzione del debito consultando la propria posizione debitoria all’interno dell’area riservata nel sito dell’Agenzia delle Entrate-riscossione.

www.studiotributariovillani.it

Al via il SALDO E STRALCIO DEI DEBITI TRIBUTARI E PREVIDENZIALI dei contribuenti in difficoltà economica (Articolo 1, Commi 184-199, Legge 30 dicembre 2018, n. 145.)

Maurizio Villani

a cura degli Avvocati Maurizio Villani e Federica Attanasi

  1. Tipologie di debiti definibili
  2. Requisito per beneficiare del “saldo e stralcio”
  3. Somme da corrispondere
  4. Adesione e modulistica
  5. Procedura di pagamento
  6. Legame con le precedenti rottamazioni
  7. Deposito della dichiarazione: rinuncia ai giudizi in corso ed estinzione del processo
  8. Controlli delle dichiarazioni a fini Isee

PREMESSA

Il c.d. “saldo e stralcio delle cartelle” è senza dubbio una delle principali misure fiscali contenute nella legge n. 145/2018 (in G.U. n. 302 del 31 dicembre 2018). Di fatto, è l’ultimo tassello della c.d. pace fiscale 2019, e rappresenta una sorta di «super rottamazione» rivolta alle persone fisiche che abbiano un Isee fino a 20mila euro. Si tratta di un nuovo pezzo di un puzzle che si aggiunge ai numerosi interventi di pacificazione fiscale introdotti dal D.L. n.119/2018 e che consente lo stralcio di specifici carichi affidati all’agente della riscossione tra il 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre 2017. Più nel dettaglio, la legge di bilancio 2019 ha introdotto, solo per le persone fisiche, che versano in una grave e comprovata situazione di difficoltà economica, il cosiddetto “saldo e stralcio” dei debiti fiscali e previdenziali, ossia una riduzione delle somme dovute nelle ipotesi di carichi tributari. L’adesione a quest’ultima sanatoria consente, infatti, l’abbattimento integrale delle sanzioni e degli interessi di mora e il versamento del capitale in misura ridotta e variabile a seconda della classe di Isee( Indicatore della situazione economica equivalente) del debitore il valore dell’imposta da versare può essere ridotto sino all’84%).

[

1.TIPOLOGIE DI DEBITI DEFINIBILI

Il provvedimento oggetto del presente studio riguarda i soli debiti[1] intestati a persone fisiche, che versano in una grave e comprovata situazione di difficoltà economica, derivanti dall’omesso versamento:

  • di imposte risultanti dalle dichiarazioni annuali e dalle attività previste dall’articolo 36-bis del D.P.R. 600/1973 e dall’articolo 54-bis del D.P.R. 633/1972, a titolo di tributi e relativi interessi e sanzioni, con esclusione di quelli richiesti a seguito di accertamento (art. 1, comma 184 legge 30 dicembre 2018, n. 145);
  • dei contributi dovuti dagli iscritti alle casse previdenziali professionali o alle gestioni previdenziali dei lavoratori autonomi dell’INPS, con esclusione di quelli richiesti a seguito di accertamento (art. 1, comma 185, legge 30 dicembre 2018, n. 145).

Nel perimetro di quest’ultima sanatoria rientrano, dunque, le cartelle riguardanti i contributi non versati alle casse professionali o a quelle separate dei lavoratori autonomi, e quelle riguardanti non solo il semplice omesso versamento di Irpef e Iva, ma anche la correzione dei dati dichiarati.

Ebbene, il richiamo specifico della norma alle attività di cui agli artt. 36-bis del D.P.R. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. 633/1972 (entrambi definibili come “controlli automatizzati” nel primo caso, relativi ai dati reddituali e nel secondo, inerenti l’imposta sul valore aggiunto) consente di individuare prima facie lo spirito del legislatore che sembra aver voluto, appunto, destinare questo tipo di sanatoria alle sole persone fisiche che hanno regolarmente presentato la dichiarazione e che poi, per diversi motivi, non hanno provveduto al pagamento delle imposte e dei contributi. Il requisito implicito pare, quindi, essere quello della regolarità della presentazione della dichiarazione. 

Da tanto, però, ne discende che sarebbero esclusi dalla sanatoria le iscrizioni a ruolo derivanti dai controlli formali, di cui all’articolo 36-ter del Dpr 600/1973, che hanno natura sostanzialmente accertativa e che consistono in controlli veri e propri compiuti dall’Ufficio sulla veridicità dei dati inseriti nella dichiarazione.

Peraltro, oltre ai debiti derivanti dalle rettifiche dei controlli formali delle dichiarazioni (ex art. 36-ter del Dpr 600/1973) sembrerebbero esclusi dalla sanatoria anche:

  • i debiti relativi ai tributi locali;
  • le cartelle emesse per violazione del codice della strada;
  • i cosiddetti «mini ruoli», vale a dire gli importi non superiori a mille euro, affidati nel periodo tra il 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre 2010, in quanto già azzerati d’ufficio alla data del 31 dicembre 2018, in base all’articolo 4 del decreto legge 119/2018.

Ciò posto, è evidente come il c.d. “condono del saldo e stralcio”, così come strutturato, abbia tracciato un perimetro applicativo fortemente ridotto a poche tipologie di debiti, oltre al quale non è concesso andare.

[1] È necessario chiarire che il debito deve essere stato iscritto a ruolo e, pertanto, pur non essendo necessaria la notifica della relativa cartella, non è sufficiente il semplice avviso bonario recapitato al contribuente, poiché la fase qui regolata precede l’affidamento all’agente della riscossione.

2.REQUISITO PER BENEFICIARE DEL “SALDO E STRALCIO”

Come già rilevato, affinché si possa accedere alla c.d. “super-rottamazione” è necessario che sussista “una grave e comprovata situazione di difficoltà economica”, che la norma dichiara esserci qualora l’Isee del nucleo familiare del debitore non superi i 20.000 euro.L’art.1, co. 186, L. 145/2018 dispone, infatti, che: << Ai fini del comma 184 e del comma 185, sussiste una grave e comprovata situazione di difficoltà economica qualora l’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE) del nucleo familiare, stabilito ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 5 dicembre 2013, n. 159, non sia superiore ad euro 20.000.>> L’estinzione del debito, in questo caso, interessa quindi solo i soggetti che versano in una grave e comprovata situazione di difficoltà economica.a

Rientrano nell’agevolazione anche i contribuenti che, nel rispetto dei requisiti in termini di ISEE e per le sole tipologie di debiti previste dalla legge, hanno aderito alle precedenti “rottamazioni” delle cartelle previste dal DL n. 193/2016 e dal DL n. 148/2017 e non hanno perfezionato integralmente e tempestivamente i pagamenti delle somme dovute.

L’unica eccezione, rispetto al parametro Isee, riguarda i soggetti in stato di sovraindebitamento (articolo 14-ter della legge 3/2012); quest’ultimi, infatti, ai sensi dell’art.1, co. 188, L. 145/2018 potranno estinguere i debiti iscritti a ruolo, indipendentemente dal valore Isee del proprio nucleo familiare.

In buona sostanza, saranno ammessi di diritto alla sanatoria del “saldo e stralcio”, anche i contribuenti (solo persone fisiche) per i quali, indipendentemente dal valore ISEE del proprio nucleo familiare, alla data di presentazione della dichiarazione di adesione alla definizione, sia stata aperta la procedura di liquidazione dei beni di proprietà, nell’ambito della disciplina della composizione della crisi da sovraindebitamento, secondo l’articolo 14-ter, legge n. 3 del 2012. Invero, in questo caso, per i soggetti rientranti in tale fattispecie, l’importo da pagare a titolo di capitale e interessi da ritardata iscrizione sarà pari al 10% di quello dovuto. Allo scopo, dovrà essere allegata alla dichiarazione di adesione copia del decreto di apertura della liquidazione.

In definitiva,il debitore in stato da sovraindebitamento, e per il quale non ricorrano le condizioni di inammissibilità, potrà chiedere la liquidazione di tutti i suoi beni e in questo caso, qualora volesse aderire alla sanatoria del “saldo e stralcio” delle proprie cartelle, potrà farlo versando esclusivamente il 10% del debito residuo dopo aver sottratto sanzioni e interessi di mora. In conclusione, in tale eventualità, lo stralcio sarà pari al 90% del totale affidato.

3.SOMME DA CORRISPONDERE

L’art.1, co. 187, L. 145/2018, chiarisce che i contribuenti che hanno accesso alla sanatoria e che quindi risultano avere un Isee non superiore a 20 mila euro, possono estinguere i propri debiti in forma agevolata:senza corrispondere sanzioni e interessi di mora di cui all’articolo 30, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ovvero le sanzioni e le somme aggiuntive di cui all’articolo 27, comma 1, del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46;

e pagando solo una percentuale ridotta a titolo di capitale e interessi da ritardata iscrizione a ruolo.

In particolare, la quota agevolata per il pagamento è stata così differenziata:

  • 16% delle somme dovute a titolo di capitale e interessi di ritardata iscrizione a ruolo in presenza di ISEE non superiore a 8.500 euro;
  • 20% delle somme dovute a titolo di capitale e interessi di ritardata iscrizione a ruolo con ISEE da 8.500,01 a 12.500 euro;
  • 35% delle somme dovute a titolo di capitale e interessi di ritardata iscrizione a ruolo con ISEE da 12.500,01 a 20.000 euro.

Di fatto, gli sconti sul capitale sono scaglionati in funzione dell’indicatore della situazione economica e la riduzione dell’importo da pagare è tanto maggiore quanto più basso è l’indicatore della situazione economica. Tale riduzione, peraltro, si aggiunge all’azzeramento delle sanzioni e degli interessi di mora.

Tra gli importi da versare sono da aggiungere, inoltre, le somme maturate a favore dell’Agente della riscossione a titolo di aggio e spese per procedure esecutive e diritti di notifica (legge 30 dicembre 2018, n. 145, Articolo 1, Commi 187, let. b).

4.ADESIONE e MODULISTICA

È necessario chiarire che ai sensi del co. 189 dell’art. 1 cit., i contribuenti con pendenze aperte di natura tributaria e previdenziale, potranno decidere di aderire alla sanatoria, e manifestare all’agente della riscossione la volontà di avvalersene, compilando entro il 30 aprile 2019 un’apposita dichiarazione, con le modalità e in conformità alla modulistica che lo stesso agente della riscossione ha già pubblicato sul proprio sito internet[1].

Lo schema ricalca a evidenza quello della rottamazione-ter, pertanto, in tale dichiarazione/modulo, il debitore dovrà indicare:

  1. i carichi (o il singolo carico) che intende “stralciare”;
  2. il numero di rate con cui intende effettuare il pagamento (come nelle normali domande di rottamazione, se il debitore omette l’indicazione del numero di rate prescelto, si considererà valevole il periodo massimo di dilazione – numero 5-, ferma restando la facoltà di eseguire il versamento in un’unica soluzione entro il 30 novembre 2019);
  3. la presenza dei requisiti di cui al comma 186 o 188 cit..

Ebbene, la suddetta domanda di adesione (MODELLO-SA-ST), debitamente compilata in ogni sua parte, con particolare attenzione alla sezione relativa all’attestazione della situazione di grave e comprovata difficoltà economica (valore Isee), unitamente alla copia del documento di identità, dovrà essere:

  • o inviata tramite posta elettronica certificata alla casella pec della Direzione Regionale di Agenzia delle entrate-Riscossione di riferimento;
  • o depositata presso gli Sportelli di Agenzia delle entrate-Riscossione presenti su tutto il territorio nazionale (esclusa la regione Sicilia).

Conseguentemente, ai sensi del co. 192 dell’art. 1 cit., entro il 31 ottobre 2019, l’agente della riscossione dovrà comunicare ai contribuenti che hanno presentato la dichiarazione di adesione alla sanatoria l’ammontare complessivo delle somme dovute, nonché quello delle singole rate, il giorno e il mese di scadenza di ciascuna di esse. Entro la stessa data, l’agente della riscossione comunicherà, altresì, ove sussistenti, il difetto dei requisiti prescritti dai commi 186 e 188 o la presenza nella predetta dichiarazione di debiti diversi da quelli di cui al comma 184 e al comma 185 e la conseguente impossibilità di estinguere il debito mediante la sanatoria del “saldo e stralcio”. Sul punto, inoltre, la legge prevede che, nel motivare il mancato accoglimento l’Agenzia delle entrate-Riscossione dovrà avvertire, il contribuente della sua automatica inclusione nella c.d. “rottamazione-ter” fornendo, al contempo, l’importo da pagare e le relative scadenze di pagamento.

[1] https://www.agenziaentrateriscossione.gov.it/.files/it/gruppo/MODELLO-SA-ST-MODELLO-ADESIONE-SALDO-E-STRALCIO.pdf

5.PROCEDURA DI PAGAMENTO

Come previsto dal co. 190 dell’art.1 cit., ai fini di un corretto ed efficace “saldo e stralcio”, è necessario che il pagamento del debito venga effettuato:

a) in un’unica soluzione entro il 30 novembre 2019;

b) oppure in 5 rate così suddivise:

  • 35% dell’importo dovuto entro il 30 novembre 2019;
  • 20% dell’importo dovuto entro il 31 marzo 2020;
  • 15% dell’importo dovuto entro il 31 luglio 2020;
  • 15% dell’importo dovuto entro il 31 marzo 2021;
  • il restante 15% entro il 31 luglio 2021.

In caso di pagamento rateale si applica un tasso d’interesse pari al 2% annuo a decorrere dal 1° dicembre 2019.  Inoltre, così come disposto per la terza rottamazione, anche in questa ipotesi per chi paga a rate, nel caso di pagamento tardivo, è prevista al massimo una tolleranza di cinque giorni. Si tratta della c.d. misura del “lieve inadempimento”, in base alla quale la sanatoria continuerà a ritenersi efficace, solo laddove il ritardo nel pagamento delle rate non superi i 5 giorni. Si tratta di una vera e propria clausola di salvaguardia contro la perdita dei benefici del “saldo e stralcio” per le ipotesi di lievi ritardi nel pagamento delle rate. Diversamente, sarà sufficiente anche un ritardo di soli 6 giorni per perdere tutti i benefici ottenuti e decadere così dalla sanatoria de qua.

6.LEGAME CON LE PRECEDENTI ROTTAMAZIONI

La normativa del “saldo e stralcio” si interseca in diversi punti con la disciplina della “rottamazione”. Possono, infatti, essere oggetto di sanatoria anche i debiti contenuti nelle istanze presentate in base all’articolo 6 del D.L. n.193/2016 (prima rottamazione), nonché dell’articolo 1 del D.L. n.148/2017 (rottamazione bis).

Sul punto, il co. 194, art. 1 cit., chiarisce che: << I debiti relativi ai carichi di cui al comma 184 e al comma 185 possono essere estinti anche se già ricompresi in dichiarazioni rese ai sensi dell’articolo 6, comma 2, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, e dell’articolo 1, comma 5, del decreto-legge 16 ottobre 2017, n. 148, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172, per le quali il debitore non ha perfezionato la relativa definizione con l’integrale e tempestivo pagamento delle somme dovute. I versamenti eventualmente effettuati a seguito delle predette dichiarazioni restano definitivamente acquisiti e non ne è ammessa la restituzione; gli stessi versamenti sono comunque computati ai fini della definizione di cui ai commi 184 e 185.>>

Ne consegue, che tutti i decaduti dalla prime edizioni della rottamazione (inclusi coloro che non hanno rispettato la scadenza del 7 dicembre scorso), potranno, senza limiti di sorta, avere accesso alla sanatoria del saldo e stralcio. Inoltre, con riferimento ai carichi affidati al 31 dicembre 2016, qualora vi fossero dilazioni pendenti alla data del 24 ottobre 2016, non occorrerà pagare alcun importo a titolo di rate scadute.
I pagamenti già effettuati saranno acquisiti a titolo definitivo e non saranno, dunque, rimborsabili. Gli stessi saranno, però, computati in deduzione dal costo dello stralcio.

Ma vi è di più.

Il legislatore, con il co. 193 dell’art. 1 cit., ha disciplinato, per i casi di rigetto della richiesta di “saldo e stralcio”, un’ipotesi di confluenza automatica nella rottamazione-ter. Più nel dettaglio, è stato disposto che:<< Nei casi previsti dal secondo periodo del comma 192, l’agente della riscossione avverte il debitore che i debiti inseriti nella dichiarazione presentata ai sensi del comma 189, ove definibili ai sensi dell’articolo 3 del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, sono automaticamente inclusi nella definizione disciplinata dallo stesso articolo 3 e indica l’ammontare complessivo delle somme dovute a tal fine, ripartito in diciassette rate, e la scadenza di ciascuna di esse. La prima di tali rate, di ammontare pari al 30 per cento delle predette somme, scade il 30 novembre 2019; il restante 70 per cento è ripartito nelle rate successive, ciascuna di pari importo, scadenti il 31 luglio e il 30 novembre di ciascun anno a decorrere dal 2020. Si applicano, a partire dal 1° dicembre 2019, gli interessi al tasso del 2 per cento annuo.>>

Più semplicemente, in ipotesi di rigetto della richiesta di “saldo e stralcio” (stante il difetto dei requisiti prescritti dalla legge per il riconoscimento di grave difficoltà economica, ovvero in presenza di debiti diversi da quelli definibili ai sensi delle norme in esame, con conseguente impossibilità di estinguere il debito), l’agente della riscossione avvertirà il debitore che i suoi debiti, ove possibile, saranno automaticamente inclusi d’ufficio non già nella sanatoria del “saldo e stralcio”, bensì in quella della rottamazione-ter. Quindi, per chi resta fuori si apre automaticamente la porta d’ingresso della rottamazione-ter e la presentazione della domanda di adesione al “saldo e stralcio”, come previsto dalla legge, sarà considerata in automatico come richiesta di accesso alla definizione agevolata prevista dall’art. 3 del D.L. n. 119/2018. In questo caso, il meccanismo di rateazione sarà, però, leggermente diverso rispetto a quello previsto per la rottamazione-ter: l’ammontare sarà, infatti, ripartito in 17 rate, la prima delle quali, pari al 30% del dovuto da saldare entro il 30 novembre 2019 e le restanti (pari al 70%) ripartite in rate di pari importo, da saldare il 31 luglio e il 30 novembre di ciascun anno a decorrere dal 2020 e con scadenza nel 2027 (si applicano, comunque, a partire dal 1° dicembre 2019, gli interessi al tasso del 2% annuo).

Ebbene, è evidente che, rispetto alla scadenza ultima della rottamazione-ter “ordinaria” (prevista per il 30 novembre 2023), in ipotesi come questa, vi è un allungamento di quattro anni. Al riguardo, è curiosa questa rateazione per i “bocciati” dalla rottamazione a saldo e stralcio, che, pur essendo “rinviati” alla rottamazione-ter, beneficeranno di un calendario più lungo sia della stessa rottamazione-ter, sia della rottamazione a saldo e stralcio. Sotto il profilo letterale emerge un’irragionevole disparità di trattamento rispetto ai debitori “ordinari” che hanno fatto richiesta di adesione alla rottamazione-ter. Insomma, una rateazione lunga 8 anni, dal 30 novembre 2019 al 30 novembre 2027. Sul punto, si attendono chiarimenti ufficiali.

7.DEPOSITO DELLA DICHIARAZIONE: RINUNCIA AI GIUDIZI IN CORSO ED ESTINZIONE DEL PROCESSO

È consentito l’ingresso alla procedura agevolata anche alle cartelle oggetto di contenzioso tributario, purché il contribuente coinvolto rinunci al procedimento in corso.

In buona sostanza, presentando la dichiarazione di sanatoria “saldo e stralcio”, il contribuente dovrà rinunciare al contenzioso in corso, di qualsiasi natura e in qualunque grado esso si trovi.

Sulla falsa riga di quanto già previsto per le precedenti rottamazioni, si ritiene che tali giudizi verranno sospesi dal giudice, fino al pagamento di quanto dovuto, dietro presentazione di copia della stessa dichiarazione.

Successivamente, il giudizio si estinguerà a seguito della produzione, a cura di una delle parti, della documentazione attestante i versamenti eseguiti per perfezionare la definizione. Se, invece, le somme dovute non saranno integralmente pagate, la sospensione del giudizio sarà revocata dal giudice su istanza di una delle predette parti.

Ciò posto, è necessario rilevare che, non trattandosi di una “rottamazione” delle liti pendenti, ma dei ruoli, potrà essere definito solo ciò che è iscritto a ruolo; sarà fondamentale, quindi, che il contribuente, ai fini della valutazione della convenienza della “super-rottamazione”, tenga in debita considerazione le regole sulla riscossione provvisoria in pendenza di giudizio.

Pertanto, prima di inoltrare la propria dichiarazione di adesione è bene che i contribuenti valutino con molta attenzione la convenienza sia processuale che finanziaria dell’operazione.

8.CONTROLLI DELLE DICHIARAZIONI A FINI ISEE

I commi da 195 a 197 dell’art. 1 cit., disciplinano le procedure di controllo delle autodichiarazioni rese a fini ISEE. Nel dettaglio:

  • ai sensi del co. 195, ai fini dei controlli sulle autodichiarazioni dei contribuenti rese a fini ISEE, l’Agente della riscossione, in collaborazione con l’Agenzia delle entrate e con la Guardia di finanza, procederà al controllo sulla veridicità dei dati dichiarati solo nei casi in cui sorgano fondati dubbi sulla veridicità dei medesimi.Tale controllo può essere effettuato fino alla trasmissione degli elenchi dei debitori che si sono avvalsi della “rottamazione 2018” di cui all’articolo 3, comma 19, del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119 (comma 195 dell’art. 1);
  • ai sensi del co. 196, all’esito del controllo, di cui al comma che precede, in presenza di irregolarità o omissioni non costituenti falsità, il debitore sarà tenuto a fornire, entro un termine di decadenza non inferiore a 20 giorni dalla relativa comunicazione, la documentazione atta a dimostrare la completezza e veridicità dei dati indicati nella dichiarazione (comma 196 dell’art. 1);
  • ai sensi del co. 197, nell’ipotesi di mancata, tempestiva produzione della documentazione, ovvero nei casi di irregolarità o omissioni costituenti falsità, non si determinano gli effetti di definizione agevolata e l’ente creditore, qualora sia già intervenuto il discarico automatico, procederà, a seguito di segnalazione dell’agente della riscossione, nel termine di prescrizione decennale, a riaffidare in riscossione il debito residuo. Restano fermi gli adempimenti conseguenti alle falsità rilevate (comma 197 dell’art. 1).

In definitiva, l’agente della riscossione, in collaborazione con l’agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, verificherà la correttezza dei dati indicati dal debitore ai fini della certificazione Isee, solo in caso di «fondati dubbi sulla veridicità dei medesimi». La verifica potrà essere eseguita entro il 31 dicembre 2024, termine entro il quale l’agente della riscossione dovrà trasmettere agli enti creditori l’elenco dei contribuenti che hanno presentato la domanda, ai fini del discarico dai ruoli. Qualora nel corso dei controlli emergessero omissioni o irregolarità, il debitore sarà invitato a trasmettere la documentazione richiesta entro 20 giorni. In difetto, l’istanza non produrrà gli effetti di legge. Stesse conseguenze in caso di omissioni del debitore che si traducano in falsità, fermi restando gli aspetti penali che tale comportamento determina.

Infine, si segnala, che il co. 198 dell’art.1 cit., in quanto norma di chiusura, chiarisce che, per quanto riguarda tutto ciò che non è regolamentato dalla norma della legge di Bilancio 2019, si rimanda a quanto previsto per la rottamazione-ter (il rimando è ai commi 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 14-bis, 18, 19 e 20 dell’art. 3 del D.L. n. 119/2018).

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Corte di giustizia dell’UE: Legittimi gli studi di settore dell’IVA purché il contribuente sia messo nelle condizioni di difendersi (sentenza 21 novembre 2018, c-648/16 – F.xxxxx, ECLI: EU: c: 2018: 932)

Maurizio Villani

a cura degli Avvocati Maurizio Villani e Lucia Morciano

  1. Domanda pregiudiziale

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

Precisamente, la CTR Calabria ha deciso di sottoporre alla Corte di Giustizia europea  la  seguente questione pregiudiziale: “Se [sia] o meno compatibile con gli artt. 113 e 114 TFUE nonché con la [direttiva IVA] la normativa nazionale italiana costituita dagli art. 62 sexies, comma 3 e 62 bis, del  Decreto legge n.331/ 1993, convertito in legge 29 ottobre 1993, n.427, nella parte in cui consente l’applicazione dell’IVA a un volume d’affari globale induttivamente accertato, sotto il profilo del rispetto della detrazione e dell’obbligo di rivalsa e, più in generale, in relazione al principio di neutralità e traslazione dell’imposta”.

2.   Caso di specie

La questione pregiudiziale trae origine dalla vicenda avente ad oggetto un accertamento tributario, relativo all’anno 2010, emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti della Sig.ra F., soggetta ad IVA.

L’Amministrazione Finanziaria notificava alla ricorrente, nel procedimento principale, un invito a comparire, da cui ne conseguiva l’avvio di un procedimento di accertamento in contraddittorio.

In tale procedimento, la contribuente contestava il quantum dell’accertamento e che, altresì, le era stato determinato sulla base di uno studio di settore relativo alla categoria dei commercialisti e consulenti tributari; in particolare, secondo la ricorrente, l’importo dell’IVA sarebbe stato calcolato sulla base di uno studio di settore che non consentirebbe di fornire un’adeguata rappresentazione dei redditi prodotti dalla propria impresa in termini di proporzionalità e di coerenza.

La CTP ha ritenuto infondate tali considerazioni, in quanto non sorrette da una condivisibile base di fatto e , di converso, ha rilevato che il menzionato metodo di valutazione tiene unicamente conto del reddito complessivo, senza prendere in considerazione le singole operazioni economiche realizzate dal contribuente e il suo diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte.

Sulla base di tali premesse, la CTP ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte di Giustizia la questione pregiudiziale di cui sopra.

  • Motivazione della sentenza

In via preliminare, la Corte di Giustizia dell’UE ha rilevato non pertinente il riferimento della compatibilità degli artt. 113 e 114 del TFUE con la normativa nazionale dell’IVA summenzionata, in quanto tali articoli, richiamati dal giudice a quo nella questione pregiudiziale de qua, non sono pertinenti nella specie, atteso che essi riguardano le modalità istituzionali di adozione delle misure di riavvicinamento delle legislazioni degli Stati membri nell’ambito dell’Unione Europea.

Alla luce di tale premessa, la Corte ha sottolineato che la questione sollevata dal giudice di rinvio deve essere interpretata nel senso che predetto giudice  mira a sapere se la normativa italiana (artt. 62 sexies, comma 3 e 62 bis del D.L. n. 331/1993, convertito in L. n. 427/1993), che consente all’Amministrazione di accertare il volume d’affari del contribuente con metodo induttivo, fondato su studi di  settore approvati con D.M., e di richiedere conseguentemente il pagamento dell’IVA, sia in linea con la direttiva e con i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità.

La Corte di Giustizia, nella sentenza della causa C-648/16 esaminata,   è giunta alla conclusione che l’articolo 273 della direttiva IVA non osta, in linea di principio, a una normativa nazionale come quella oggetto del procedimento principale che, al fine di garantire l’esatta percezione dell’IVA e di prevenire l’evasione fiscale, determini l’importo dell’IVA dovuta da un soggetto passivo sulla base del volume d’affari complessivo, accertato induttivamente sulla scorta di studi settoriali approvati con decreto ministeriale.

Inoltre, le disposizioni di cui al citato articolo 273, al di fuori dei limiti da esse fissati, non precisano né le condizioni e neppure gli obblighi che gli Stati membri possono prevedere e conferiscono, pertanto, a questi ultimi, un margine discrezionale circa i mezzi idonei a raggiungere gli obiettivi di assicurare la riscossione dell’IVA e di evitare l’evasione.

Nondimeno, la normativa nazionale (artt. 62 sexies, comma 3[1] e 62 bis[2] del D.L. n. 331/1993, convertito in L. n. 427/1993) e la sua applicazione possono essere conformi al diritto unionale, solo se rispettano i principi di neutralità dell’imposta e di proporzionalità.

A tal proposito, appare opportuno definire il principio di neutralità elaborato dalla giurisprudenza comunitaria, prima di analizzare l’iter motivazionale seguito dalla Corte.

Nella sentenza 12 luglio 2012, n. C-284/11 la Corte di Giustizia ha affermato che:

  1. l’articolo 203 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che:
  • l’imposta sul valore aggiunto indicata in una fattura da un soggetto è da esso dovuta indipendentemente dall’esistenza effettiva di un’operazione imponibile;
  • qualora l’amministrazione tributaria non abbia rettificato, in un avviso di accertamento in rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valore aggiunto da esso dichiarata, non si può dedurre che tale amministrazione abbia riconosciuto che predetta fattura corrispondeva a un’operazione imponibile effettiva;
  • i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento devono essere interpretati nel senso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare il diritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell’assenza di un’operazione imponibile effettiva, anche se, nell’avviso di accertamento in rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valore aggiunto dichiarata da quest’ultimo non è stata rettificata. Se, tuttavia, tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse da tale emittente o a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione, tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, si deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che suddetta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

Inoltre, la CGUE, nella sentenza in esame, ha ribadito in riferimento al principio di neutralità fiscale che, secondo la giurisprudenza precedente, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA; infatti, il regime dell’IVA è volto a sollevare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o versata in relazione  a tutte le sue attività economiche, subordinatamente alla condizione che tali attività siano anch’esse soggette, in linea di principio, all’IVA (sentenza 9 luglio 2015, S. xxxxx e O. xxxxxx, C-183/14).

Pertanto, il diritto alla detrazione costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e non può essere limitato (sentenza 26 aprile 2018, Z. xxxx S. xxxxx, C-81/17).

Per quanto riguarda il principio di proporzionalità, la Corte di Giustizia ha stabilito, nella sentenza citata, che tale principio non osta a che una normativa nazionale preveda che solamente a fronte di rilevanti divergenze tra l’importo del volume d’affari dichiarato dal contribuente e quello determinato in base al metodo induttivo, possa avviarsi il procedimento di rettifica fiscale.

Infatti, in relazione a tale principio, non vi sarebbe violazione se la rettifica fiscale risulti basata su studi di settore esatti, affidabili e aggiornati, con la possibilità del contribuente di fornire prova contraria.

Pertanto, qualora l’applicazione di uno studio di settore implichi “per il soggetto passivo di dover eventualmente provare fatti negativi, il principio di proporzionalità esige che il livello di prova richiesto non sia eccessivamente elevato”.

Per di più, affinché il diritto di difesa del contribuente venga garantito durante tutto il corso del procedimento di rettifica fiscale, il soggetto passivo deve avere la possibilità  di contestare, ai fini della valutazione della propria specifica situazione, tanto l’esattezza quanto la pertinenza dello studio di settore; ossia, il contribuente deve essere messo nella condizione di poter far valere le circostanze per cui il volume d’affari dichiarato, benché inferiore a quello determinato in base al metodo induttivo, corrisponda alla realtà della propria attività nel periodo accertato. In caso contrario, il recupero della maggiore IVA sarebbe illegittimo.

Alla luce di quanto sopraesposto, la Corte di Giustizia, in merito alla questione pregiudiziale sollevata, ha dichiarato che “… la direttiva IVA citata, nonché i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, che consenta all’Amministrazione Finanziaria, a fronte di gravi divergenze  tra i redditi dichiarati e i redditi stimati sulla base degli studi di settore, di ricorrere a un metodo induttivo, basato sugli studi di settore stessi, al fine di accertare il volume d’affari realizzato dal contribuente e procedere, di conseguenza, a rettifica fiscale con imposizione di una maggiorazione dell’IVA …”.

Però, condizione necessaria e sufficiente è che tale normativa e la sua applicazione permettano al contribuente stesso, nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità nonché del diritto di difesa, di contestare, sulla base di tutte le prove contrarie di cui disponga, le risultanze derivanti da tale metodo e di esercitare il proprio diritto alla detrazione dell’imposta, ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo X della direttiva IVA, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

[1] Articolo 62 sexies D.L.n.331/1993
[…]

3. Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62 bis del presente decreto.

[…]

[2] Articolo 62 bis D.L.n.331/1993
Studi di settore

1. Gli uffici del Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze, sentite le associazioni professionali e di categoria, elaborano, entro il 31 dicembre 1995, in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice e di consentire una più articolata determinazione dei coefficienti presuntivi di cui all’‘articolo 11 del decreto legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154 e successive modificazioni. A tal fine gli stessi uffici identificano campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori da sottoporre a controllo allo scopo di individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata. Gli studi di settore sono approvati con decreti del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995, possono essere soggetti a revisione ed hanno validità ai fini dell’accertamento a decorrere dal periodo di imposta 1995.

TOSAP: la durata dell’occupazione del suolo pubblico è elemento necessario ma non sufficiente per determinare il discrimen legale tra occupazione permanente o temporanea (Cass.Sez.Trib.n.31718/2018)

Maurizio Villani

1.Principio di diritto

2.Caso di specie

3.Motivazione della sentenza
3.1.Il discrimen legale elaborato dalla giurisprudenza di legittimità

1.Principio di diritto

La Suprema Corte ha ribadito un principio affermato in precedenti pronunce secondo cui per attuare una corretta valutazione sull’esatto discrimen legale tra occupazione permanente o temporanea in materia di TOSAP, non è sufficiente la considerazione della sola durata (infra o ultra annuale) dell’occupazione del suolo pubblico oggetto dell’atto di concessione,dovendosi, invece, verificare sempre se l’atto di concessione limiti o meno l’occupazione ad alcuni giorni della settimana e/o ad alcune ore del giorno,poiché tale limitazione importa la natura temporanea della stessa.

2. Caso di specie

Il contribuente P.C. proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento, liquidazione e irrogazione sanzioni amministrative relativo all’anno 2006 dell’importo di € 4.485,52.

La CTP di Torino rigettava il ricorso. Il contribuente riproponeva in appello le stesse censure del primo grado; in particolare, eccepiva che la richiesta di occupazione del suolo pubblico doveva intendersi estesa ai periodi d’imposta successivi e, inoltre, eccepiva la carenza di motivazione dell’atto in ordine ai criteri di calcolo del tributo del periodo di riferimento, il difetto di sottoscrizione, la mancanza di un avviso di accertamento prodromico nonché sul provvedimento dell’indicazione del responsabile dell’organo amministrativo a cui ricorrere, il difetto di carenza di legittimazione passiva del concessionario, la condanna al pagamento delle spese di lite in presenza della novità della materia trattata.

La CTR confermava la sentenza di primo grado e rigettava il ricorso in appello del contribuente.

Avverso predetta sentenza proponeva ricorso per Cassazione il contribuente.

La società M. S.p.a, rappresentata e difesa dall’avvocato Maurizio Villani, resisteva con controricorso.

3.Motivazione della sentenza

 La Suprema Corte ha integralmente rigettato il ricorso proposto dal contribuente per le ragioni di seguito esposte.

In primo luogo, l’odierno ricorrente ha rilevato la violazione e la mancata applicazione dell’art. 45 , commi 1 e 2 del D.Lgs. n.507/1993; precisamente,questi  ha sostenuto che vi è il vizio di motivazione dell’atto impositivo TOSAP in quanto non richiama e riporta la delibera dell’ente locale, la quale deve contenere  tutti gli elementi richiesti per la concessione di occupazione( tempi di occupazione e relative misure di riferimento) e, inoltre che la delibera,in quanto atto presupposto di quello impositivo, deve essere conosciuta e non conoscibile.

Il Supremo Consesso  ha ritenuto infondato predetto motivo  richiamando un suo precedente in cui affermava che “l’obbligo di allegazione all’atto impositivo, o di riproduzione al suo interno, di ogni altro atto dal primo richiamato, previsto dall’art. 7, l.n.212/2000(Statuto del contribuente),avendo la funzione di rendere comprensibili le ragioni della decisione,riguarda i soli atti necessari per sostenere quelle ragioni intese in senso ampio e, quindi, non limitate a quelle puramente giuridiche ma comprensive anche dei presupposti di fatto…”.Per tale ragione, sono esclusi dall’obbligo dell’allegazione gli atti irrilevanti a tal fine e gli atti,soprattutto quelli a contenuto normativo, anche secondario, quali delibere o regolamenti comunali, “…giuridicamente noti per effetto e in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione(Sez.V, Ord.n.13105 del 2012)”.  

Il ricorrente ha rilevato, altresì, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2,comma1, lett.mm, L.n.421/1992 e dell’art.1 comma 87, periodo 1 L.n.549/1995.

La Corte di Cassazione ha rigettato predetto motivo sottolineando che la violazione della delega del governo di cui all’art. 2, comma 1 delle lett.mm) della L.n.421/1992 non può  avere alcuna rilevanza rispetto a una norma contenuta in una legge ordinaria successiva, come quella di cui all’art. 1comma 87, della L.n.549/1995[1].

Per di più, la pacifica giurisprudenza di legittimità, ha affermato che “in tema di tassa per l’occupazione di spazi e di aree pubbliche(TOSAP), l’art. 51 del D.lgs 15 novembre 1993, n.507, nel regolare il procedimento di emissione da parte del comune dell’avviso di accertamento in rettifica o d’ufficio, non esige alcuna forma di contraddittorio con il contribuente(come,ad esempio, la redazione di un processo verbale di constatazione), con il quale potrà avvalersi degli strumenti di tutela attivabili successivamente all’adozione dell’atto. Inoltre, nel caso in cui l’avviso di accertamento sia prodotto attraverso sistemi informativi automatizzati, la sottoscrizione dell’atto è legittimamente sostituita, ai sensi dell’art. 1, comma 87, della legge 28 dicembre 1995, n.549, dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile(Sez. V, sent.15079 del 2004 e Sez. V. sent. n.15447 del 2010)”.

Il Supremo Consesso ha ritenuto,  altresì, infondato il motivo di violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 87, periodo 2, L.n.549/1995 e 10, comma 3, D.Lgs. n.50/1993, poiché mancante l’apposito provvedimento di livello dirigenziale che avrebbe permesso la sottoscrizione dell’atto impositivo a stampa autografa; invero, secondo la Corte nell’atto è indicato il nome dell’amministratore unico della società concessionaria e, pertanto, non è necessario alcun provvedimento dirigenziale per l’emanazione dell’atto con  tale modalità.

In un ulteriore motivo, il ricorrente ha lamentato la violazione e mancata applicazione  dell’art. 1, comma 161, L.n.296/2006 e dell’art.51 D.Lgs. n.507/1993 chiedendo, pertanto, alla Corte adita se risulta essere illegittimo l’atto di accertamento TOSAP che sia qualificato contemporaneamente avviso di liquidazione e avviso di accertamento, quando i presupposti  per la formazione di un tipo di accertamento rispetto all’altro sono differenti.

La Corte di Cassazione ha  dichiarato tale motivo inammissibile, mettendo in evidenza che “ …ciò che rileva ai fini della qualificazione dell’atto come impositivo è la sua effettiva funzione, a prescindere dalla qualificazione formale dell’atto stesso, sicchè il ricorrente avrebbe dovuto contestare la mancanza di presupposti dell’atto impositivo e non l’errata qualificazione dello stesso”.

Un altro motivo di ricorso, oggetto di particolare disamina nella presente esposizione, è quello riguardante la violazione e mancata applicazione dell’art. 50, commi 1 e 2 e dell’art. 53 D.Lgs. n.507/1993.

Il ricorrente ha eccepito il fatto che l’istanza per l’occupazione del suolo pubblico  doveva ritenersi valida anche per annualità successive  indipendentemente dal fatto che fossero state pagate le relative tasse, atteso che per l’occupazione permanente, prevista dal primo comma dell’art. 44 D.Lgs. n.507/1993, la tassa è dovuta per anni solari, mentre per l’occupazione temporanea,prevista dal primo comma dell’art. 45 del citato D.Lgs., la tassa è commisurata all’effettiva superficie occupata, in rapporto alla durata dell’occupazione; per tale motivo, non esistendo un’occupazione temporanea annuale, la stessa doveva considerarsi permanente.

La Suprema Corte, nella sentenza in esame, ha rigettato tale motivo di ricorso perché inammissibile e infondato, nella parte  di censura secondo la quale ogniqualvolta l’occupazione di suolo pubblico abbia la durata di un anno debba essere considerata permanente; ciò non è sufficiente poiché si deve avere anche riguardo alla natura dell’occupazione stessa, al suo titolo costitutivo e alle sue modalità di realizzazione.

A tal proposito, il Supremo Consesso ha richiamato dei precedenti sul punto, precisamente le pronunce n.18250/2003 e n.27048/2007, di seguito illustrate.

3.1.Il discrimen legale elaborato dalla giurisprudenza di legittimità

Con una prima sentenza la giurisprudenza di legittimità ha affermato che in riferimento alle occupazioni permanenti, sono tali se caratterizzate da continuità e stabilità, con l’effetto che un’occupazione che si protragga per più di 365 giorni, ma si svolga solo per alcuni giorni della settimana oppure per alcune ore del giorno, dovrebbe considerarsi temporanea (Cass. n.18250/2003).

Tale orientamento è stato successivamente confermato da altre  sentenze della Suprema Corte, nelle quali è stato statuito che non può considerarsi permanente un’occupazione che si svolge in maniera precaria sul suolo pubblico, al termine della quale ogni giorno l’area torna nella disponibilità della collettività (Cass. n.2826/2005; Cass. n.3239/2005 e Cass. n.27048/2007).

Precisamente, nella pronuncia n.27048/2007, la fattispecie portata al vaglio della  Corte di Cassazione riguardava un avviso di accertamento impugnato dal contribuente, emesso dalla concessionaria del servizio per la riscossione per gli anni 1997 e 1998, relativamente all’attività di commercio ambulante esercitato dallo stesso con un banco posto su strada pubblica, per alcune ore al giorno e per alcuni giorni la settimana. Il ricorrente eccepiva l’illegittimità dell’atto in quanto l’occupazione nel caso specifico non doveva considerarsi temporanea ma permanente, attesa la durata superiore all’anno dell’atto di concessione del comune: sia i giudici tributari di primo grado che quelli di appello accoglievano il ricorso del contribuente.

Occorre premettere che  il D.Lgs. n. 507/1993, così come modificato dal D.Lgs. n. 566/1993, ha introdotto  la TOSAP che si applica alle occupazioni di qualsiasi natura effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province. La tassa è dovuta ai predetti enti locali dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall’occupante di fatto, in proporzione alla superficie sottratta alluso pubblico. L’art. 42 del D.Lgs. n. 507/93, in particolare, individua le occupazioni permanenti che sono quelle di carattere stabile, aventi la durata non inferiore all’anno e quelle temporanee che sono le occupazioni inferiori all’anno. Pertanto, le occupazioni temporanee possono essere accordate per un tempo inferiore ad un anno, salvo proroga o rinnovo, nelle forme previste; le concessioni permanenti hanno durata non inferiore ad un anno e cessano alla loro scadenza, salvo una tempestiva richiesta di proroga dei termini concessa per atto scritto. In genere le occupazioni permanenti possono riguardare, oltre l’occupazione di suolo pubblico, anche l’occupazione di spazi soprastanti e sottostanti il suolo, le occupazioni con tende fisse o retrattili, quelle effettuate con strutture fisse (chioschi, edicole, banchi e simili) e quelle previste per la messa in opera dei passi carrai.

 L’entità della tassa in esame dipende dal tipo di occupazione, dalla superficie occupata e dalla durata dell’occupazione.

  La Corte di Cassazione con  la succitata sentenza (Cass.n.27048/2007), richiamandosi ad una precedente giurisprudenza di legittimità (Cass. n.18250/2003) , ha  statuito che dalle disposizioni contenute nell’art. 42 d lgs. n. 507 del 1993 si evince che è permanente unicamente l’occupazione, autorizzata dall’ente locale,che comporta la sottrazione continuativa del suolo pubblico per una durata superiore all’anno, mentre tutte le altre occupazioni devono considerarsi temporanee e, quindi, soggette alla determinazione della tassa secondo i criteri indicati nel successivo art. 45 del citato D.lgs.

 In diritto, pertanto, va affermato  il principio secondo cui ai sensi degli articoli 42, 44 e 45 D. Lgs. n. 507/93 l’occupazione di suolo pubblico deve essere considerata permanente allorché l’atto di “concessione” ne prevede l’utilizzazione continuativa da parte del concessionario (con conseguente sottrazione del suolo e dell’area all’uso pubblico di destinazione) per tutta la sua durata che deve essere superiore all’anno; al contrario, deve ritenersi occupazione temporanea l’occupazione priva di autorizzazione ovvero quella autorizzata per una durata inferiore all’anno nonché l’occupazione – anche se di durata superiore all’anno,che preveda la sottrazione non continuativa del suolo pubblico, come soltanto per una parte del giorno, difettando, in questo caso, la natura della stabilità della stessa occupazione.

Ciò posto,si deduce che la considerazione della sola durata (infra o ultra annuale) dell’occupazione del suolo pubblico non rappresenta una corretta valutazione dell’esatto “discrimen” legale per qualificare come permanente o temporanea la medesima occupazione, ma deve sempre verificarsi che l’atto di concessione limiti o meno l’occupazione ad alcuni giorni della settimana e/o ad alcune ore del giorno.

In tal senso, nuovamente, si sono espressi i giudici di legittimità, nella sentenza oggetto di trattazione(Cass.sez.trib. n.31718/2018), nel rigettare il ricorso del contribuente,  ritenendo infondato il predetto motivo poiché inficiato da un errore di diritto, atteso che è stata presa in considerazione,ai fini della qualificazione come permanente  dell’occupazione de qua,  solo la durata ultra annuale della concessione, elemento necessario e non sufficiente per tale qualificazione, alla luce delle ragioni sopra esposte.

(articolo a cura degli avvocati Maurizo Villani e Lucia Morciano www.studiotributariovillani.it )


[1] Legge 28 dicembre 1995 n.549

Misure di razionalizzazione della finanza pubblica.
Articolo 1 
Delega al Governo per l’emanazione di decreti legislativi in materia di razionalizzazione della finanza pubblica

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87. La firma autografa prevista dalle norme che disciplinano i tributi regionali e locali sugli atti di liquidazione e di accertamento è sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile, nel caso che gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati. Il nominativo del funzionario responsabile per l’emanazione degli atti in questione, nonché la fonte dei dati, devono essere indicati in un apposito provvedimento di livello dirigenziale.